El Artículo 46 de la ley de procedimiento fiscal establece la multa por defraudación respecto de conductas ardidosas y maliciosas que, requieren no sólo del aspecto objetivo, sino también del subjetivo, por lo cual el Fisco debe probar el dolo del agente.

Para ello, el legislador presta una ayuda al Fisco, a través de las denominadas presunciones de dolo, establecidas en el Artículo 47 de la ley ritual.

A través de dichas presunciones, el legislador a partir de un hecho cierto, denominado inferente, comprobado o fundante, que debe ser probado por la AFIP, elabora a partir de él, una regla de experiencia, que nos indica como es generalmente el orden natural de las cosas. A partir de ahí, se deriva una afirmación sobre la probabilidad de la existencia de otro hecho inferido.

De tal forma, se deriva la afirmación que existió la voluntad de producir declaraciones juradas engañosas, que posibilita tener por cierto que existe un obrar fraudulento al Fisco.

Aquí, aparece un tema que nos parece central, que se refiere a la forma de utilización de dichas presunciones, pues como bien viene diciendo la jurisprudencia, no pueden aplicarse en forma automática, para revertir, sin más, el cargo de la prueba.

Así, observamos en el catálogo jurisprudencial, que en muchas ocasiones se decide reencuadrar la conducta del contribuyente.

De tal manera, tiene dicho la Cámara que no resulta suficiente, a tales efectos, invocar sólo las razones por las que se aplica la multa. Así, el hecho inferente debe quedar inequívocamente comprobado, pues en caso contrario, carecería de sustento material.

De la misma forma, se ha concluido en el reencuadramiento de conducta, en los casos en que se utiliza la presunción de falta de coincidencia de los comprobantes con la declaración jurada, si no se probó la gravedad de la contradicción.

Más aún, cuando los ajustes de inspección, se basan en el aporte de datos y de documentación que resultan aportadas por el propio contribuyente.

En esa misma línea, aparecen ciertos casos de declaraciones juradas rectificativas presentadas por los contribuyentes a instancias de una inspección fiscal. Aquí se ha dicho que la declaración jurada rectificativa no constituye, por sí, un elemento suficiente para presumir la existencia de una conducta fraudulenta.

Muchas veces, ocurre algo similar cuando el Fisco no describe de forma precisa la conducta punible, en cuanto al ardid o engaño.

En cuanto a las facturas apócrifas, el TFN resolvió reencuadrar la conducta, en los casos de impugnaciones por el solo hecho de encontrarse el proveedor en la base Apoc, con lo cual tampoco se logra describir en la imputación formulada los elementos en los que se sustenta la conducta fraudulenta.

De igual forma, se ha expedido el TFN cuando, pese a aplicarse la presunción de dolo, no se describe el razonamiento lógico que necesariamente se debe efectuar para considerarse acreditado el soporte fáctico.

En otras causas, es posible observar que, al aplicarse las presunciones de dolo, por grave incidencia o contradicción no se efectúa la apreciación propia, personal e individual, requerida a tales efectos.

De esta manera, es posible concluir que no le basta al Fisco aplicar en forma automática las presunciones de dolo, porque dichos hechos no son suficientes por sí mismos para justificar la inclusión en sus respectivos incisos.

Humberto J. Bertazza Socio del Estudio Bertazza, Nicolini, Corti y Asociados